Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Отношения между взаимозависимыми лицами. Контролируемые сделки». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Не все взаимозависимые лица подлежат усиленному контролю для целей налогообложения. Есть ограничения по суммам сделок и режимам налогообложения. Но если организация попала в перечень взаимозависимых лиц, необходимо сдавать отчётность по контролируемым сделкам по итогам года.
Отчет о контролируемых сделках
Соглашения организаций и/или граждан, между которыми выявлены особые отношения, находятся на особом контроле ФНС и тщательно проверяются.
Компания обязана направить сообщение в налоговую службу по месту регистрации о проведении сделки, относящейся к контролируемым. Предельный срок оповещения — до 20 мая года, следующего за тем, в котором договор был оформлен (ст. 105 НК РФ). При нарушении срока отправки сведений на предприятие может налагаться штраф в сумме 5000 руб. (ст. 129 НК РФ), а на руководящее должностное лицо – штраф от 300 руб. до 500 руб. (ст. 15 КоАП).
Сведения направляются в виде специального уведомления по утвержденной форме (Приказ ФНС РФ №ММВ-7-13/524, 27.07.2012) одним из способов: в бумажном виде или в электронном варианте.
Действия налогового органа в ходе контроля сделок
В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):
- истребовать документы у налогоплательщика (п.п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ);
- истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
- назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
- привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
- привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
- осуществлять выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).
Статья 20 НК РФ: комментарии
До обретения юридической силы законом «О внесении изменений…» от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — закон № 227-ФЗ), положениями которого и была введена в т. ч. упомянутая норма ст. 105.1 НК РФ, признаки взаимозависимости лиц регламентировались ст. 20 НК РФ.
Системный анализ этих норм показывает, что они не противоречат друг другу, однако ст. 105.1 НК РФ в большей степени детализирует и поясняет критерии отнесения лиц к группе взаимозависимых.
ВАЖНО! Положения ст. 20 НК РФ к настоящему моменту могут быть применены только в отношении сделок, учтенных по правилам гл. 25 НК РФ до 01.01.2012 (п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ).
Правомочие квалифицировать лица как взаимозависимые по прочим основаниям, не регламентированным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть реализовано судебным органом только в том случае, если эти основания зафиксированы в других правовых актах, а связи и особенности взаимодействия между этими субъектами объективно могут оказать влияние на итоги сделок между ними (определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О). Например, в случаях осуществления хозобществом сделок с заинтересованностью, которые признаны таковыми в соответствии с нормами законодательства (см. решение АС ЯНАО от 06.06.2017 по делу № А81-6264/2016) и т. д.
Как видно, данный вывод активно применяется в судпрактике по сей день, в т. ч. применительно к положениям п. 7 ст. 105.1 НК РФ.
Сделки взаимозависимых и их детали
Сами по себе взаимоотношения между взаимозависимыми лицами законны, но сделки должны иметь аналогичные условия заключения. Что и для остальных лиц (цена, условия доставки, рассрочка и т.д.). Договор может не признаваться одной сделкой, а содержать их в себе несколько.
Итак, налоговая может признать сделку (совокупность сделок) контролируемой на основании условий для взаимосвязанных лиц (ст. 105.14 НК РФ):
- в договоре фигурирует хотя бы один нерезидент РФ и сумма дохода от 60 млн. руб.;
- если в договоре все стороны — резиденты РФ и сумма дохода от 1 млрд. руб. при соблюдении хотя бы одного из условий:
- участники контракта имеют разные ставки налога на прибыль (за исключением некоторых из п. 2-4 ст. 284 НК РФ) или кто-то из них освобождён от её уплаты;
- предмет контракта — полезные ископаемые, за который платится налог;
- некоторые участники применяют специальные налоговые режимы, а другие — нет;
- имеется отношение к «Сколково»;
- кто-то из них пользуется инвестиционным налоговым вычетом;
- есть плательщики налога на доп. доход от добычи углеводородного сырья;
- и такие сделки учитываются при определении налоговой базы;
- если все участники относятся к одной и той же консолидированной группе налогоплательщиков. Сделка не признаётся контролируемой (за исключением условий по полезным ископаемым в п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
- все стороны одновременно соответствуют всем следующим критериям, сделка не признаётся контролируемой: зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- без подразделений на территории РФ и за её пределами;
- не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
- не имеют убытков.
Налоговая обязанность: юридическая природа, основания возникновения, приостановления и прекращения
Налоговая обязанность в широком смысле включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК РФ.
Налоговая обязанность в узком смысле представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.
Общими основаниями возникновения налоговой обязанности являются наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен. В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои, особенные основания — самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав. Например, в отношении окладных налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц) таким основанием выступает обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога.
Налоговая обязанность прекращается в следующих случаях.
1) Уплата налога (сбора) налогоплательщиком.
2) Смерть налогоплательщика или признание его умершим. Исключение составляют поимущественные налоги умершего лица либо лица, признанного умершим, которые погашаются в пределах стоимости наследственного имущества.
3) Ликвидация организации-налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора согласно подп. 4 п. 3 ст. 44 Кодекса прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика, только после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).
4) Возникновение иных обстоятельств, влекущих прекращение налоговой обязанности. К числу таких обстоятельств можно отнести:
А) принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогоплательщика (ст. ст. 46—48 НК);
Б)уплату налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК);
В) уплату налога лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК);
Г) уплату налога опекуном за недееспособного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК);
Д) списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК);
Е) уплату налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК) и др.
НК РФ предусматривает возможность приостановления исполнения налоговой обязанности. Согласно п. 3 ст. 51 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств налогоплательщиков. При принятии в дальнейшем решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.
Какие сделки контролируемыми не признаются
В некоторых случаях даже сделки, которые попадают по все критерии контролируемости могут такими не признаваться. К таким случаям относят:
- Сделки, при которых ее стороны – это участники одной консолидированной группы налогоплательщиков, которая образована по требованиям НК РФ;
- Сделки, целью которых являются предоставление беспроцентного займа между взаимозависимыми сторонами, а место регистрации или место жительство сторон – РФ;
- Сделки, стороны которой одновременно соответствуют таким требованиям:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- у них отсутствуют обособленные подразделения в других субъектах РФ, либо за пределами РФ;
- в бюджет других субъектов РФ не платят налог на прибыль;
- отсутствуют убытки;
- не могут быть признаны сторонами контролируемых сделок, соответственно пп.2-7 п.2 статьи 105.14 НК РФ.
Аффилированные лица: отличия
Важно понимать, что имеют свои отличия аффилированные и взаимозависимые лица. Так, про первых в НК РФ не сказано ни слова. Кроме того, родственные и семейные отношения на аффилированность никак не влияют в отличие от взаимозависимости.
Аффилированные лица – это больше термин из корпоративного права, который играет большую роль только в рамках антимонопольного законодательства, а также в бухгалтерской и банковской сфере.
Кого и для каких целей могут признать аффилированными лицами, сказано в Законе РСФСР от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
Проверка обоснованности налоговой выгоды
Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.
В отношении же всех прочих условий сделки руки у инспекции, что называется, развязаны. Ведь определение налоговой выгоды настолько широко, что в нее с запасом укладываются все возможные злоупотребления с условиями сделки, которые могут быть допущены взаимозависимыми лицами. Напомним, что под необоснованной налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, например, занижения налоговой базы, незаконного получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки или получения права на возврат, зачет, возмещение налога. При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 1, 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», также см. «Как бухгалтеру избежать отказа в вычетах по НДС и аннулирования расходов по УСН или налогу на прибыль»).
Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.
Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (глава 14.3 НК РФ)
При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует следующие методы:
- метод сопоставимых рыночных цен (приоритетный). Цена, примененная в анализируемой сделке, сопоставляется с интервалом рыночных цен;
- метод цены последующей реализации. Валовая рентабельность, полученная лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), сопоставляется с рыночным интервалом валовой рентабельности;
- затратный метод. Валовая рентабельность затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), сопоставляется с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках;
- метод сопоставимой рентабельности. Операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, сопоставляется с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках;
- метод распределения прибыли. Фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, сопоставляется с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.
Обязанность налогоплательщика представлять документацию по требованию налогового органа
Налогоплательщик по требованию налогового органа представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании:
- перечень контрагентов по сделке;
- описание сделки и ее условий, включая методику ценообразования, условия и сроки платежей;
- функции контрагентов;
- используемые контрагентами активы;
- принимаемые контрагентами экономические риски;
- сведения об использованных методах корректировки налоговой базы, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ (причины выбора конкретного метода, источники информации, расчет интервала цен (рентабельности), сумма доходов и расходов, размер рентабельности, экономическая выгода, рыночная стратегия, прочие факторы, повлиявшие на цену и (или) рентабельность, корректировки налоговой базы и суммы налога).
Симметричные корректировки (ст. 105.18 НК РФ)
Если одному из участников контролируемой сделки доначислен налог, то другой участник вправе применить для целей налогообложения те цены, которые применены налоговым органом в отношении первого участника, — симметричная корректировка.
Право на применение симметричных корректировок возникает исключительно в случае, когда лицо (проверяемая сторона контролируемой сделки) исполнило решение налогового органа — уплатило сумму доначисленного налога (недоимку).
Симметричные корректировки осуществляются на основе уведомления налогового органа. При возникновении права на симметричную корректировку и отсутствии уведомления налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о выдаче уведомления.
Симметричные корректировки учитываются в налоговых декларациях по итогам тех налоговых периодов, в которых они были произведены. То есть не в периоде совершения контролируемой сделки. Это означает, что уточненная декларация не подается.
При отмене (изменении) решения налогового органа о доначислении налога участники контролируемой сделки, применившие симметричные корректировки, обязаны произвести обратные корректировки.
Сделки между связанными лицами
По НК РФ (ст. 40) стоимость сделки принимается как соответствующая рыночному показателю, пока не доказано иное. Практически все соглашения взаимозависимых персон находятся под пристальным вниманием налоговых структур, поскольку НК РФ определены полномочия по проверке адекватности и обоснованности ценовой политики в них.
Проверяется возможное увеличение или снижение стоимости, направленное на корректировку налогооблагаемой базы для получения вычета по налогам в сторону уменьшения или увеличения, занижения размера налога к оплате.
Контракт по НК РФ (ст. 105), в котором участники являются резидентами Российской Федерации, причисляется к контролируемым по признаку взаимозависимости, если:
- Доход за 12 месяцев оказался больше показателя в 1 млрд.руб. по всем контрактам.
- По договорам между взаимозависимыми участниками годовой доход получился больше 60 млн.руб., при этом:
- любая сторона соглашения платит НДПИ по процентной ставке (предмет контракта – налогооблагаемая добыча полезного ископаемого);
- любой из участников не оплачивает налог с прибыли (0%), при этом у другого участника подобная льгота отсутствует;
- лишь один участник является резидентом ОЭЗ (СЭЗ), где действительны льготы по налогообложению прибыли;
- кто-либо из участников ведет учет доходов (расходов) и является плательщиком налога по прибыли согласно ст. 275 НК РФ, а другой таковым не является либо является без учета расхода/дохода по ст. 275 НК РФ;
- одна или обе стороны задействованы в (региональном) проекте инвестиционного характера с отсутствующей (0%) или сниженной ставкой по налогу с прибыли;
- кто-либо из сторон или обе стороны имеют льготы (освобождение) по уплате НДС по ст. 141 НК РФ.
- Годовой показатель сделок, где один из участников работает по особому режиму (ЕСХН или ЕНВД), составил от 100 млн.руб.